注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)案例分析（三）

　　四、其他相關(guān)賬戶(hù)審計(jì)案例

    在銷(xiāo)售與收款業(yè)務(wù)循環(huán)中，除前面已介紹過(guò)的主要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)案例外，還有應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)等賬戶(hù)的審計(jì)。對(duì)這些項(xiàng)目的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)視具體情況作出合理的判斷。

    （一）應(yīng)收票據(jù)審計(jì)案例

    1.案例線(xiàn)索

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳文在審計(jì)電子公司截至12月31日應(yīng)收票據(jù)項(xiàng)目時(shí)，通過(guò)審閱公司財(cái)務(wù)提供的應(yīng)收票據(jù)備查簿，發(fā)現(xiàn)：

    （1）存有A公司開(kāi)具的于11月20日已到期的帶息商業(yè)承兌匯票300萬(wàn)元，電子公司不僅未按規(guī)定將未到期的應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并且于年度終了時(shí)按票面利率計(jì)提應(yīng)收利息。

    （2）存有B公司開(kāi)具的帶息銀行承兌匯票500萬(wàn)元，票面利率月息3‰，出票日期為7月20日，到期日為次年的2月20日。電子公司年終未按規(guī)定計(jì)提應(yīng)收利息。

    2.案例分析

    （1）根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度之規(guī)定：到期不能收回的帶息的應(yīng)收票據(jù)，轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目核算后，中期期末或年度終了時(shí)不再計(jì)提利息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳文根據(jù)上述立規(guī)定，提請(qǐng)電子公司將“應(yīng)收票據(jù)”中A公司開(kāi)具的300萬(wàn)元到期未能支付的帶息商業(yè)承兌匯票轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目核算，并將計(jì)提的利息沖回進(jìn)行調(diào)整。如果A公司拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳文將根據(jù)重要性水平考慮發(fā)表何種類(lèi)型的審計(jì)意見(jiàn)。

    （2）根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度之規(guī)定：帶息應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)于中期期末或年度終了按應(yīng)收票據(jù)的票面價(jià)值和確定的利率計(jì)提利息，計(jì)提的利息增加應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳文審驗(yàn)，對(duì)B公司的帶息承兌匯票，年末應(yīng)計(jì)提利息為（30×5＋14）×（3‰÷30）×500萬(wàn)元＝8.20萬(wàn)元。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳文提請(qǐng)電子公司進(jìn)行會(huì)計(jì)處理調(diào)整，如果電子公司拒絕調(diào)整，并超過(guò)審計(jì)重要性水平時(shí)，應(yīng)考慮出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

    （3）根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度之規(guī)定：因付款人無(wú)力支付票款，收到銀行退回的商業(yè)承兌匯票、委托收款憑證、未付票款通知或拒絕付款證明等資料時(shí)，按應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。

    （4）對(duì)于電子公司已逾期的應(yīng)收票據(jù)要查實(shí)情況，提請(qǐng)電子公司進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整，并根據(jù)逾期原因和債務(wù)方信用情況，評(píng)價(jià)可收回性；如果電子公司拒絕調(diào)整，應(yīng)根據(jù)審計(jì)重要性水平發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

    3.案例評(píng)價(jià)

    應(yīng)收票據(jù)是以書(shū)面形式表現(xiàn)的債權(quán)資產(chǎn)，其款項(xiàng)具有一定的保證，經(jīng)持有人背書(shū)后可以提交銀行貼現(xiàn)，具有較大的靈活性。由于應(yīng)收票據(jù)是在企業(yè)賒銷(xiāo)業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的，因此，對(duì)應(yīng)收票據(jù)的審計(jì)也必須結(jié)合企業(yè)賒銷(xiāo)業(yè)務(wù)一起進(jìn)行。企業(yè)通過(guò)應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行賒銷(xiāo)時(shí)，一般要進(jìn)行銷(xiāo)貨、收取票據(jù)、計(jì)息、貼現(xiàn)、收款等活動(dòng)，在此過(guò)程中要涉及到一些憑證和賬簿，這些都是應(yīng)收票據(jù)審計(jì)的范圍。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行應(yīng)收票據(jù)審計(jì)時(shí)，應(yīng)檢查被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收票據(jù)項(xiàng)目的數(shù)額是否與審定數(shù)相符，是否剔除了已貼現(xiàn)票據(jù)。如果被審計(jì)單位是一般企業(yè)，其已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票應(yīng)在報(bào)表下端補(bǔ)充資料的“已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票”項(xiàng)目中加以反映；如果被審計(jì)單位是上市公司，其會(huì)計(jì)報(bào)表附注通常應(yīng)披露貼現(xiàn)或用作抵押的應(yīng)收票據(jù)情況和原因說(shuō)明，以及持有其5%（含5%）以上股份的股東單位欠款情況。

    （二）應(yīng)交稅金審計(jì)案例

    1.案例線(xiàn)索

    線(xiàn)索一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳文審計(jì)新新開(kāi)發(fā)公司2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司于當(dāng)年6月與A公司簽訂的無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書(shū)，將公司的專(zhuān)利技術(shù)使用權(quán)作價(jià)1000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給A公司使用；協(xié)議規(guī)定A公司于當(dāng)年的6月30日前向新新公司付款500萬(wàn)元，余款千次年的年底前付清。無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)分兩次辦理：第一次手續(xù)于當(dāng)年的11月30日辦理完畢；第二次手續(xù)目前正在辦理中。新新公司所作的賬務(wù)處理為：

    借：銀行存款         5000000
      貸：其他業(yè)務(wù)收入       5000000

    線(xiàn)索二：注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳文在審計(jì)大力公司的應(yīng)交稅金時(shí)，用應(yīng)稅“產(chǎn)成品”明細(xì)賬賬戶(hù)的貸方發(fā)生額轉(zhuǎn)出數(shù)量合計(jì)，減去分期發(fā)出商品數(shù)量。計(jì)算出應(yīng)稅產(chǎn)品應(yīng)銷(xiāo)量，對(duì)照應(yīng)銷(xiāo)量與應(yīng)稅產(chǎn)品“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”明細(xì)賬戶(hù)的已銷(xiāo)量，發(fā)現(xiàn)應(yīng)銷(xiāo)量大于已銷(xiāo)量。

    線(xiàn)索三：注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳文在審計(jì)大力公司銷(xiāo)貨退回、折讓、折扣是否同時(shí)沖減應(yīng)交稅金時(shí)，查閱了相關(guān)的記賬憑證，發(fā)現(xiàn)大力公司銷(xiāo)售給A公司的鋼材不含稅金額為20000元，代墊運(yùn)費(fèi)1000元，已向銀行辦妥收款手續(xù)，但8月因質(zhì)量不符合要求，A公司要求退貨，大力公司收到“拒付理由書(shū)”、“拒收商品通知單”后，作出的會(huì)計(jì)處理為：

    借：產(chǎn)品銷(xiāo)售收入        　　20000
    　　經(jīng)營(yíng)費(fèi)用             　 1000
      貸：銀行存款              21000

    于是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳文提請(qǐng)大力公司作相應(yīng)的會(huì)計(jì)調(diào)整：

    借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）  3400
      貸：銀行存款                          3400

    2.案例分析

    （1）按照稅法規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按向?qū)Ψ绞杖〉娜�部公款和價(jià)外費(fèi)用（包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資款、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)）乘以稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。

    根據(jù)線(xiàn)索一提供的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳文進(jìn)一步檢查了新新公司董事會(huì)決議及無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓協(xié)議，證實(shí)了上述交易確實(shí)發(fā)生。但查閱新新公司有關(guān)納稅申報(bào)資料和稅務(wù)部門(mén)匯算清繳確認(rèn)文件時(shí)，發(fā)現(xiàn)新新公司沒(méi)有按稅法規(guī)定計(jì)交有關(guān)稅費(fèi)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳文提請(qǐng)新新公司作調(diào)整處理補(bǔ)交尚未支付款項(xiàng)但已發(fā)生的轉(zhuǎn)讓行為的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

    （2）就線(xiàn)索二所反映的問(wèn)題來(lái)看，出現(xiàn)應(yīng)銷(xiāo)量大于已銷(xiāo)量的情況，一般是由于企業(yè)用于在建工程、集體福利，或是以產(chǎn)品兌換原料、抵償債務(wù)或者混入免稅產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入中。這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意查閱相關(guān)的記賬憑證和原始憑證，以證實(shí)企業(yè)由于領(lǐng)用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程等非應(yīng)稅項(xiàng)目而少計(jì)增值稅的情況。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師在核實(shí)應(yīng)銷(xiāo)量后，將應(yīng)銷(xiāo)量乘以銷(xiāo)售單價(jià)，計(jì)算應(yīng)稅銷(xiāo)售額，用產(chǎn)品銷(xiāo)售總額減去已核實(shí)的應(yīng)稅銷(xiāo)售額，其差額即確認(rèn)為免稅產(chǎn)品銷(xiāo)售額，提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整。

    （3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查應(yīng)交稅金時(shí)，應(yīng)注意一些特殊情況下最容易少計(jì)或多計(jì)增值稅的情況。在實(shí)務(wù)操作中，少計(jì)或多計(jì)增值稅的情況主要有一星銷(xiāo)貨退回、折讓、折扣是否同時(shí)沖減了應(yīng)交稅金；二是虛增銷(xiāo)售收入或虛減銷(xiāo)售收入時(shí)，同時(shí)虛增或虛減的應(yīng)交稅金；三是應(yīng)稅和免稅產(chǎn)品同時(shí)銷(xiāo)售時(shí)，是否合理分開(kāi)允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額與免稅產(chǎn)品不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

    3.案例評(píng)價(jià)

    企業(yè)在一定的時(shí)期內(nèi)取得的營(yíng)業(yè)收入和實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，要按規(guī)定向國(guó)家交納相應(yīng)的稅金，這些應(yīng)交的稅金應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則預(yù)提計(jì)入有關(guān)賬戶(hù)，在尚未交納之前就形成了企業(yè)的一項(xiàng)債務(wù)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)于應(yīng)交稅金的審計(jì)屬于要特別關(guān)注的審計(jì)項(xiàng)目，其審計(jì)目標(biāo)主要包括：確定應(yīng)計(jì)和已繳稅金的記錄是否完整；確定應(yīng)交稅金的期末余額是否正確確定應(yīng)交稅金在會(huì)計(jì)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。

    由于應(yīng)交稅金項(xiàng)目與國(guó)家的稅法及稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管工作緊密相連，政策性、法律性較強(qiáng)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于這種敏感性的項(xiàng)目審計(jì)更要慎重。其關(guān)鍵的審計(jì)程序主要有：

    （1）獲取或編制應(yīng)交稅金明細(xì)表，復(fù)核其加計(jì)數(shù)是否正確，并核對(duì)其期末余額與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)分類(lèi)賬合計(jì)是否相符。要注意印花稅、房產(chǎn)稅、耕地占用稅等是否計(jì)入應(yīng)交稅金項(xiàng)目。

    （2）核對(duì)期初未交稅金與稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定數(shù)是否一致，如有差異，應(yīng)查明原因并做出記錄，提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

    （3）向被審計(jì)單位索要并審閱納稅申報(bào)資料、納稅鑒定或納稅通知及征、免、減稅的批準(zhǔn)文件和稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算清繳確認(rèn)文件，檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理是否符合國(guó)家財(cái)稅法規(guī)之規(guī)定。

    （4）要結(jié)合長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、營(yíng)業(yè)外支出、其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)稅金及附加等科目的審計(jì)，來(lái)發(fā)現(xiàn)沒(méi)有記錄的應(yīng)交稅金。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)應(yīng)交稅金時(shí)，要特別關(guān)注應(yīng)交增值稅的一些特殊情況：

    一是增值稅與其他賬戶(hù)的勾稽關(guān)系，如增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入中相關(guān)項(xiàng)目的配比、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與處理財(cái)產(chǎn)損失、在建工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料等。

    二是視同銷(xiāo)售行為是否少交增值稅。根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)于企業(yè)將貨物交付他人代銷(xiāo)；銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)或委托加工貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)人將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于分配給股東或投資者；將自產(chǎn)或委托加工貨物用于集體福利或個(gè)人銷(xiāo)售；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)且不在同一地區(qū)但實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)送到另一個(gè)機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售；將自產(chǎn)或委托加工的或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人等行為視同銷(xiāo)售，應(yīng)計(jì)交增值稅。

    三是不予抵扣項(xiàng)目有沒(méi)有轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)稅法規(guī)定，不予抵扣項(xiàng)目包括：購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)；用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；用于免稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)。

    四是對(duì)于同時(shí)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品與免稅產(chǎn)品時(shí)，外購(gòu)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額同時(shí)發(fā)生的，是否將應(yīng)稅產(chǎn)品允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額與免稅產(chǎn)品不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額混淆在一起，少計(jì)交增值稅。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，應(yīng)利用正確的方法分清應(yīng)稅產(chǎn)品允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額與免稅產(chǎn)品不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，并提請(qǐng)被審計(jì)單位予以調(diào)整。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銷(xiāo)貨退回、銷(xiāo)售折讓、銷(xiāo)售折扣的審計(jì)是產(chǎn)品銷(xiāo)售收入審計(jì)程序的一個(gè)補(bǔ)充。實(shí)務(wù)操作中應(yīng)當(dāng)注意收集有關(guān)審計(jì)證據(jù)，包括銷(xiāo)售合同、退貨處理單、折讓協(xié)議、銷(xiāo)售發(fā)票等。事實(shí)上，審計(jì)過(guò)程中有時(shí)會(huì)遇到?jīng)]有書(shū)面證據(jù)的銷(xiāo)售沖減的會(huì)計(jì)處理，對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師須保持相應(yīng)的警覺(jué)，并檢查銷(xiāo)售過(guò)程及銷(xiāo)售沖銷(xiāo)過(guò)程的所有單據(jù)，嚴(yán)防借銷(xiāo)售折扣、退回與折讓之名，行轉(zhuǎn)移收入或侵吞貨款之實(shí)的舞弊行為。

    對(duì)于大額銷(xiāo)售以及大額退貨的書(shū)面證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取復(fù)印并保留于審計(jì)檔案的方法，以表示在審計(jì)中對(duì)此項(xiàng)內(nèi)容的關(guān)注。當(dāng)然，這并不能規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（作者：吳得林  中辰會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司）